Бухгалтерский учет, статистика | Экономика и общество №5 (11) Май 2019

УДК 657.444

Дата публикации 31.05.2019

Вопросы совершенствования бухгалтерского учета процесса реализации продукции

Шибеко Елена Николаевна
канд.эконом.наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в промышленности, Белорусский государственный экономический университет, Республика Беларусь, Минск
Генрихсен Светлана Николаевна
магистрант кафедры бухгалтерского учета в промышленности, Белорусский государственный экономический университет, Республика Беларусь, Минск, diks80@mail.ru

Аннотация: В статье представлены современные подходы к определению момента признания выручки от реализации продукции в бухгалтерском учете и в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь. Описаны различия подходов к признанию выручки от реализации продукции в бухгалтерском и налоговом учете, приводящие к возникновению временных разниц, а также подходы к отражению последних предусмотренные действующим законодательством Республики Беларусь и предлагаемые в научной литературе. Проведен критический анализ методики учета временных разниц при исчислении косвенных налогов и предложена усовершенствованная методика отражения косвенных налогов, которая позволит более достоверно формировать величину доходов и расходов, а также обязательств по налогам в бюджет в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.
Ключевые слова: выручка, дата признания, налоговый учет, бухгалтерский учет, временные разницы, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство

Variability of recognition and improvement of accounting for revenue from product sales

Shibeko Elena Nikolaevna
Cand.Econ.Sci., assistant professor of industrial accounting department, Belarusian State Economic University, Belarus, Mins
Genrihsen Svetlana Nikolaevna
master student of industrial accounting department, Belarusian State Economic University, Belarus, Minsk

Abstract: The article presents modern approaches to determining the moment of recognition of revenue in accounting and in accordance with the tax legislation of the Republic of Belarus. It describes the differences in the approaches to the recognition of revenue in accounting and tax accounting, leading to the occurrence of temporary differences, as well as approaches to reflect the latter provided for by the current legislation of the Republic of Belarus and proposed in the scientific literature. A critical analysis of the method of accounting for temporary differences in the calculation of indirect taxes has been carried out and an improved method of reflecting indirect taxes has been proposed, which will allow us to more reliably form the amount of income and expenses, as well as tax liabilities to the budget in accounting and financial statements.
Keywords: revenue, recognition date, tax accounting, accounting, temporary differences, deferred tax asset, deferred tax liability

В последние годы система бухгалтерского учета в Республике Беларусь непрерывно совершенствуется и развивается, ориентируясь на общеметодологические международные подходы и стандарты ведения учета и составления отчетности.

В месте с тем, изучение практики бухгалтерского учета и налогообложения выручки от реализации показало наличие ряда нерешенных проблем, что не допустимо в условиях высокой актуальности и значимости признания доходов от реализации готовой продукции как основного источника возмещения понесенных в ходе текущей деятельности расходов и извлечения прибыли.

Особое внимание следует уделить вопросу определения даты признания выручки от реализации продукции, так как именно этот момент может порождать серьезные расхождения в бухгалтерском и налоговом учете и приводить к необходимости отражения и учета дополнительных объектов учета – отложенных налоговых активов и отложенных налоговых  обязательств.

В соответствии с действующим законодательством порядок определения даты признания выручки в бухгалтерском учете закрепляется в учетной политике исходя из специфики осуществляемой деятельности организации и(или) условий заключенных договоров [2].

Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации в бухгалтерском учете дату, по состоянию на которую соблюдены установленные законодательством условия и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию.

При этом датой передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию может являться как день отпуска продукции со склада поставщика, так и день передачи продукции транспортной организации.

В связи с предоставлением организациям права самостоятельного выбора  даты признания выручки в бухгалтерском учете возникает вариативность применяемых подходов и несопоставимость полученных с их применением показателей отчетности.  Так, исходя из условий договора датой передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию может являться:

а) день отпуска продукции со склада поставщика

б) день передачи продукции транспортной организации

в) день фактической передачи продукции на складе покупателя

г) день поступления оплаты от покупателя

д) при выполнении иных условий

При этом дата передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, непосредственно влияет на методику бухгалтерского учета процесса реализации готовой продукции и признания соответствующих доходов и расходов.

Так, в случае, если передача покупателю рисков и выгод происходит в день отпуска продукции со склада поставщика или в день передачи продукции транспортной организации в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Таблица 1. Система бухгалтерских записей по отражению отгрузки продукции (критерии признания выручки соблюдены)

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражена выручка от реализации продукции

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 Счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»

Начислен налог на добавленную стоимость [4]

 

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»  

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

 

На фактическую себестоимость реализованной продукции.

 

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»

счет 43 «Готовая продукция»

День признания выручки может не совпадать с моментом отгрузки продукции со склада, если датой передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию может являться:

- день фактической передачи продукции на складе покупателя

- день поступления оплаты от покупателя.

В таких случаях процесс отгрузки и реализации продукции в бухгалтерском учете отражается раздельно, а именно:

Таблица 2. Система бухгалтерских записей по отражению отгрузки продукции (признание выручки происходит позже даты отгрузки)

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

На фактическую себестоимость отгруженной продукции

счет 45 «Товары отгруженные»

 счет 43 «Готовая продукция»

Выручка от реализации и связанная с ней дебиторская задолженность покупателя отражается на дату признания

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», отражается

При признании выручки в состав расходов включают себестоимость реализованной продукции

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»

счет 45 «Товары отгруженные»

В отличии от самостоятельного подхода к определению даты признания выручки от реализации продукции для целей бухгалтерского учета, который как отмечалось, закрепляется в учетной политике организации, выбор даты признания выручки для целей налогового учета строго регламентирован.

Для целей налогообложения, даты признания выручки от реализации продукции определяются для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость и имеют свои особенности.

Так согласно пункта 7 статьи 168 Налогового Кодекса Республики Беларусь (особенная часть) для налога на прибыль выручка от реализации на возмездной основе товаров отражается на дату ее признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления. Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

- даты их отпуска покупателю;

- даты отпуска организации, осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, если продавец не осуществляет доставку либо не производит затрат по доставке;

- в иных случаях наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю либо даты передачи организации-перевозчику, оплату услуг которой производит покупатель.[1]

Согласно статьи 121 Налогового Кодекса Республики Беларусь для налога на добавленную стоимость моментом фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним. Днем отгрузки товаров признаются:

- дата их отпуска покупателю;

- дата их отпуска организации, осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке;

- в иных случаях - дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки [1].

Различия в датах признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете представим в виде таблицы:

Таблица 3. Варианты дат признания выручки, применяемые в бухгалтерском и налоговом учете

Дата признания выручки от реализации продукции

В бухгалтерском учете

(при соблюдении условий признания)

В налоговом учете

для исчисления

НДС

(день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним)

для исчисления

налога на прибыль

(дата отражения выручки на дату признания ее в бухгалтерском учете)

1

2

3

4

День отпуска продукции со склада покупателю (собственный транспорт покупателя)

Разрешен к применению

Разрешен к применению

Не позднее

День передачи продукции транспортной организации

Разрешен к применению

Разрешен к применению, если доставка осуществляется за счет покупателя

Не позднее, если доставка осуществляется за счет покупателя

День фактической передачи продукции покупателю

(когда от начала транспортировки до пункта назначения покупателя проходят дни)

Разрешен к применению

Не предусмотрен

Разрешен к применению

День поступления оплаты от покупателя

Разрешен к применению

Не предусмотрен

Не предусмотрен

Дата начала транспортировки продукции

Не предусмотрен

Не позднее

Не предусмотрен

При выполнении иных условий

Разрешен к применению

Дата, определяемая в учетной политике

Разрешен к применению

Итак, выручка от реализации продукции отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации. Метод начисления предполагает отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Организация может избежать различий в бухгалтерском и налоговом учете, определив в учетной политике момент отражения выручки от реализации продукции дату начала ее транспортировки.

Если же организацией будет избран момент отражения выручки, соответствующий дате передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (например, дата фактической передачи товаров покупателю при доставке собственным или привлеченным транспортом), то доходы от реализации в бухгалтерском и налоговом учете будут определяться в различном порядке. Таким образом, на практике могут возникнуть ситуации, когда реализация продукции в бухгалтерском и налоговом учете будет отражена в разных периодах. Кроме того, так как в случае признания в различных периодах выручки от реализации продукции и стоимости реализованной продукции по себестоимости, в бухгалтерском и налоговом учете возникают временные разницы. Что влечет за собой необходимость отражения отложенных налоговых активов и обязательств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств определен в Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства Финансов Республики Беларусь №113 от 31.10.2011 г.

При возникновении случаев, когда отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения налогом на прибыль приходится на разные отчетные периоды, данная инструкцией методология отражения применяется довольно успешно.

Вместе с тем, эта инструкция затрагивает лишь вопрос налогообложения доходов и расходов налогом на прибыль и не описывает ситуации, связанные с возникновением временных разниц в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с тем, что законодательством не исключается вариативность критериев к признанию выручки для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС, а также потребностями практической деятельности, необходимо определить методику отражения временных разниц в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В данном контексте в научной литературе предложена следующая методика отражения.

При признании выручки для целей исчисления НДС и акциза ранее, чем признание в бухгалтерском учете бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Таблица 4. Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учет

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Начислены отложенные налоговые активы

счет 09 «Отложенные налоговые активы»/субсчет «Отложенный актив по НДС»

 счет 68 «Расчеты по налогам и сборам в бюджет»

 

После признания в бухгалтерском учете выручки от реализации:

Таблица 5. Отражение списания отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Списан отложенные налоговые активы

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

 

счет 09 «Отложенные налоговые активы»/субсчет «Отложенный актив по НДС»

 

При этом отложенный налоговый актив будет рассчитываться как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку НДС (акциза), действующую на отчетную дату.

В случаях, когда выручка от реализации в бухгалтерском учете может быть признана раньше, чем в налоговом (для косвенных налогов), то в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Таблица 6. Отражение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражено отложенное налоговое обязательство

счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

 

счет 65 «Отложенное налоговое обязательство»

 

После того, как выручка от реализации продукции будет признана в налоговом учете, будет составлена следующая бухгалтерская запись:

Таблица 7. Отражение в бухгалтерском учете начисления отложенных налоговых обязательств

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Начислено отложенное налоговое обязательство

счет 65 «Отложенное налоговое обязательство»

 счет 68 «Расчеты по налогам и сборам в бюджет»

Отложенное налоговое обязательство будет рассчитываться как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку НДС (акциза), установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату [5].

Предложенная методика является дискуссионной, поскольку счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 65 «Отложенное налоговое обязательство» в соответствии с действующим законодательством корреспондируются только со счетом 99 «Прибыли и убытки» [4].

С нашей точки зрения противоречия можно разрешить путем приведения в соответствие методики бухгалтерского учета, с одной стороны,  и сути хозяйственных операций по начислению и перечислению косвенных налогов, с другой.

Влияние налогового учета на методики учета формирования и распределения выручки от реализации продукции можно снять только обеспечением корректного отражения НДС на счетах бухгалтерского учета. В белорусском бухгалтерском учете выручка рассматривается как поступление денежных средств от реализации продукции. То есть полная сумма, включая налоги. МСФО, в свою очередь, определяет выручку, как валовый приток экономических выгод от обычной хозяйственной деятельности, обеспечивающий увеличение капитала, несвязанный с взносами участников. При этом суммы полученные, в пользу третьих лиц, в состав выручки не включаются. Так как государство в данной хозяйственной операции купли-продажи является третьим лицом, то речь идет и о налоге на добавленную стоимость в том числе. В отечественном учете, отражение выручки с НДС показывает данный налог, как доход, хотя таковым он никогда не являлся, не является, и не будет являться. И показатель выручки искусственно завышен и не отражает его реальную величину.

НДС является косвенным многоступенчатым налогом. Сумма НДС  включается в цену продукции и в итоге оплачивается конечным потребителем. Между моментом признания выручки  и оплаты покупателем продукции сумма НДС представляет собой дебиторскую задолженность покупателя и одновременно кредиторскую задолженность организации перед налоговыми органами (государством). Исходя из этого, бухгалтерская запись, отражающая начисленную сумму НДС, в этом случае будет иметь следующий вид:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч 68 «Расчеты по налогам и сборам в бюджет» (таблица 8).

Таблица 8. Отражение НДС в бухгалтерском учете

Содержание хозяйственной операции

Отражение выручки

Сумма выручки

руб

Ставка

НДС

%

Отражение НДС

Сумма

НДС,

руб

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Отгружена продукция покупателю

62

90-1

1500

20

62

68-2

300

Как видно из таблицы выручка в аналитическом учете, при применении данной методики, формируется в чистом виде, то есть без косвенных налогов. Такое отражение НДС отвечает его экономической сущности, как косвенного налога.

Помимо описанных выше недостатков методики бухгалтерского учета НДС существенным является то, что соблюдение требований налогового законодательства при наступлении сроков влечет необходимость уплаты налогов в бюджет без фактического обеспечения выручки денежными средствами и как следствие погашение кредиторской задолженности за счет привлечения  других источников.

Таким образом, хоть и можно сказать, что действующее законодательство Республики Беларусь достаточно близко гармонизировано с МСФО и US GAAP в части признания выручки от реализации. Однако в системе бухгалтерского учета Республики Беларусь имеют наличие следующие проблемы по учету выручки:

- бухгалтерский учет большинства организаций полностью гармонизирован с налоговым учетом в части признания выручки, а именно применяется метод «по отгрузке», вместо установленного метода начисления;

- критерии признания в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, установленные Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов в современных условиях устарели и назрела необходимость внесения существенных изменений.

- в нормативных документах не предусмотрен механизм отражения отложенных налоговых активов и обязательств для НДС.

В итоге показываемая в отчетности прибыль уже не отражает реальное финансовое состояние организации – в одних случаях оно может быть искусственно улучшено, в других – намеренно ухудшено – характерно для частных предприятий, оптимизирующих величину налога на прибыль.


Список литературы

1 Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-3: в ред. Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 г. // КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. – Минск, 2019. – Дата доступа: 30.04.2019
2 Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Респ. Беларусь, 30 сентября 2011 г., № 102: в ред. постановления Министерства финансов Респ. Беларусь от 22.12.2018 г., № 74 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь  2012.  № 12.  8/24697.
3 Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость и признании утратившими силу некоторых правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Респ. Беларусь, 30 июня 2012 г., № 41: в ред. постановления Министерства финансов Респ. Беларусь от 24.08.2012 г., № 51 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь  2012.  8/26217.
4 Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Респ. Беларусь, 29 июня 2011 г., № 50: в ред. постановления от 22.12.2018 г., № 74 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. – 2011.  № 143. – 8/24548
5 Зарецкий В.О. Развитие бухгалтерского учета косвенных налогов при различных датах признания выручки от реализации продукции // Бухгалтерский учет и анализ: научно-практический журнал. 2018 №11 с.33-39

Расскажите о нас своим друзьям: